[摘要]內(nèi)部審計作為三大審計之一，以前并不為各企業(yè)所重視。在新時期之下，內(nèi)部審計存在的問題不斷暴露，而內(nèi)部審計人員作為內(nèi)部審計重要的主體，在審計行業(yè)的發(fā)展中的作用舉足輕重。本文將從內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德準則入手，對新時代內(nèi)部審計人員職業(yè)道德標準進行重構(gòu)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德存在的問題，并對內(nèi)部審計人員職業(yè)道德素養(yǎng)的提升提出對策。
關(guān)鍵詞：新時期；內(nèi)部審計；職業(yè)道德
一、前言
自安然事件發(fā)生之后，內(nèi)部審計的重要性逐漸被行業(yè)各界人士關(guān)注，人們開始研究內(nèi)部審計的情況、問題和解決對策，漸漸地內(nèi)部審計人員也開始被國內(nèi)外的專家關(guān)注，內(nèi)部審計剛剛成立的時候，就是一個企業(yè)的某個部門，因此其獨立性顯著低于政府審計和外部審計，從而需要內(nèi)部審計人員應當具有更高的職業(yè)道德和專業(yè)素養(yǎng)，來保護利益相關(guān)者的權(quán)益。內(nèi)部審計職業(yè)道德是內(nèi)部審計工作的關(guān)鍵，要始終把塑造職業(yè)精神和專業(yè)能力作為內(nèi)部審計工作的重要保障。內(nèi)部審計職業(yè)道德是通過對內(nèi)部審計人員的行為進行規(guī)范，引導其履行社會義務，承擔社會責任，使之與社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展相適應，進而推動內(nèi)部審計工作的高效運轉(zhuǎn)，使企業(yè)經(jīng)營更好地適應市場經(jīng)濟的發(fā)展的需求[1]。
本文嘗試從企業(yè)內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德問題入手，對其存在的問題和成因進行剖析，尋求一條切實可行的解決途徑，從而達到強化和提升企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量的目的。這對于推進我國企業(yè)在社會主義市場經(jīng)濟中規(guī)范化、現(xiàn)代化和國際化具有重大的理論意義。
二、新時期內(nèi)部審計人員職業(yè)道德準則的構(gòu)成內(nèi)容分析
（一）內(nèi)部審計人員職業(yè)道德的涵義
審計人員職業(yè)道德是內(nèi)部審計人員在開展內(nèi)部審計工作中應當具有的職業(yè)道德、應當遵守的職業(yè)紀律和應當承擔的職業(yè)責任的總稱。本涵義旨在引導審計人員在審計活動中保持獨立地位、公正態(tài)度和自我約束。審計人員的職業(yè)道德水平是提高審計工作質(zhì)量、服務水平的先決條件。完善內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德規(guī)范，必須做到以公眾利益為最高準則，樹立內(nèi)審人員的神圣形象，把內(nèi)部審計基本工作原則與內(nèi)審人員的職業(yè)道德規(guī)范相結(jié)合[2]。使內(nèi)部審計更好地服務于企業(yè)。
在內(nèi)部審計中，內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范是一個非常關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。通常來說，內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德主要表現(xiàn)在以下幾個方面：有扎實的技術(shù)和專業(yè)知識、保密、誠信、客觀和公正的態(tài)度。
（二）中國內(nèi)部審計人員職業(yè)道德準則的內(nèi)容
中國的內(nèi)部審計人員職業(yè)道德準則最早是由中國內(nèi)部審計協(xié)會制定，二零零三年六月一日開始實行。該準則一共有十一項。包括內(nèi)部審計人員的專業(yè)觀念、專業(yè)紀律、態(tài)度和能力等一系列最基本要求[3]。
第一條介紹了內(nèi)審人員在執(zhí)行職務時必須遵循的有關(guān)法律、法規(guī)，包括中國內(nèi)部審計標準和中國內(nèi)部審計協(xié)會制訂的其它規(guī)定。另外，對內(nèi)部審計工作流程、審計工作要點等也有專門的規(guī)定。第二條規(guī)定了內(nèi)審人員不得違反法律、法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件各層級規(guī)范中的強制性規(guī)范，對違反國家規(guī)定的行為予以處理、處罰，并作出審計決定時應當遵循的行為規(guī)范。第三和九條規(guī)范了內(nèi)部審計人員對于職業(yè)的觀念的要求：獨立、客觀、正直、勤勉。當部門受到組織形式上所有者的委托時，審計部門的獨立性的存在，使其不受其他組織機構(gòu)的約束，這對其工作的開展起著重要的作用。第四條、七和八條規(guī)定了內(nèi)部審計工作的基本要求：保密、誠信、廉潔、依法、獨立審計；堅持實事求是，客觀公正；要遵守廉潔和保密的原則。第五條是對內(nèi)審工作態(tài)度的基本要求：專業(yè)判斷的運用要審慎、理性。這就要求我們的內(nèi)部審計人員，即使在人員少任務重的情況下，更應嚴格要求自己，遵守各項審計紀律和制度。內(nèi)部審計人員的審計結(jié)論的前提是審計證據(jù)，沒有一定量且高質(zhì)量的審計證據(jù)，就不能得出合理確切的審計結(jié)論[4]。
（三）新時期中國內(nèi)部審計人員職業(yè)道德的標準重構(gòu)
1.獨立性
內(nèi)部審計的獨立性是指內(nèi)部審計機構(gòu)和人員在進行內(nèi)部審計活動中，不存在影響內(nèi)部審計客觀性的利益沖突的狀態(tài)。獨立性是內(nèi)部審計最本質(zhì)特性，是實現(xiàn)其目標、履行其職能的必要保證。實際情況下，各個職能部門都要體現(xiàn)一個部門的價值，而內(nèi)部審計的價值則是減少或避免企業(yè)損失，增加企業(yè)價值。內(nèi)部審計的獨立性也就越強，得到的資源等支持也就越多[5]。內(nèi)部審計獨立性的強弱主要取決于是否得到審計委員會的有力支持以及其自身的實際工作能力。同時，在企業(yè)對內(nèi)部審計的認同程度較低的情況下，要使內(nèi)部審計的功能得以充分發(fā)揮，當然也要將其與審計所產(chǎn)生的價值一并呈現(xiàn)于企業(yè)管理層，從而實現(xiàn)其獨立性。內(nèi)部審計獨立性的實現(xiàn)，它是以能夠為企業(yè)創(chuàng)造價值為前提的。
因此，獨立性是內(nèi)部審計的關(guān)鍵，必須把獨立的內(nèi)部審計和企業(yè)內(nèi)部控制有機地結(jié)合起來，使內(nèi)部審計更好地服務于企業(yè)，以增強其在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下的競爭優(yōu)勢。
2.客觀、公正
客觀、公正是指全面客觀，實事求是，以證據(jù)說話，以法律為準繩，辦事公正，它要求審計人員實施審計業(yè)務時不得由于主觀原因而影響職業(yè)判斷。這是內(nèi)部審計工作的根本原則。內(nèi)部審計在工作中會出現(xiàn)審計人員違反了客觀、公正等職業(yè)道德規(guī)范，不能做到獨立、客觀、公正[6]。這樣的審計結(jié)果失去可信度。
內(nèi)審人員在取得審計證據(jù)時，要嚴格掌握其客觀性、相關(guān)性、有效性、證明性和充分性；在分析、判斷審計事項時，一定要堅決地避免被審核的目標和利益相關(guān)者的干擾，以及個人的喜好；在核實審計情況時，要公正處理相關(guān)利益相關(guān)方；在作出審計結(jié)論時，嚴格按照法律、法規(guī)、規(guī)范性文件對其進行評判。
3.誠信
誠實信用是社會主義市場經(jīng)濟的最基本要求，也是社會主義法治正義在民法領域的最基本內(nèi)容。誠信行為是尊重客觀事實，真實不作假的一種行為。以誠信為核心的審計工作，就是要做到對每一項審計工作誠實，不能弄虛作假，不做誤導、含糊性陳述，不憑空捏造虛假的審計資料。在當今經(jīng)濟高速發(fā)展的時代，沒有誠實是不行的，這將會對企業(yè)的經(jīng)營產(chǎn)生不利的影響，而內(nèi)部審計人員在服務企業(yè)的同時，更要做到絕對的誠信和透明。
4.保密
保密是內(nèi)部審計人員的專業(yè)準則。只有堅持保密原則，保證被審計單位的資料不被第三方知曉，才能使被審計單位不會對審計人員隱瞞任何重要的事實和信息，審計工作也才能得以順利進行。因此，在內(nèi)部審計中，涉及到企業(yè)的商業(yè)機密等，內(nèi)審人員必須為被審計單位保守。也要時刻警惕非故意泄露機密的可能性。
5.專業(yè)勝任
正如前面提到的，專業(yè)素養(yǎng)包含了基礎的審計知識和審計技能，這些技能要求審計人員，努力學習專業(yè)知識、準確發(fā)揮職業(yè)判斷和積累足夠的工作經(jīng)驗，也可以根據(jù)具體的工作需求，對資產(chǎn)的評價和統(tǒng)計能力進行分析。而這些專業(yè)能力素質(zhì)的培養(yǎng)離不開相關(guān)專業(yè)課程的學習。因此，審計人員在從事審計工作之前，必須通過學習、訓練、實習等途徑不斷的提升自己的勝任能力。在現(xiàn)代社會提倡“終身教育”的背景下，內(nèi)部審計人員更應當加強專業(yè)學習，不斷提高自身的專業(yè)素養(yǎng)。同時在實際工作中，內(nèi)部審計人員除了保持必要的獨立性外，還應對審計對象進行深入的了解和學習，進而提高其專業(yè)勝任能力。結(jié)合新時期的背景，內(nèi)部審計人員也需要有相應的大數(shù)據(jù)、云計算等新興技術(shù)的基礎知識，來適應新形式下審計工作的開展。
三、企業(yè)內(nèi)部審計人員職業(yè)道德問題集和原因分析
（一）企業(yè)內(nèi)部審計人員職業(yè)道德存在的問題
1.內(nèi)審人員的獨立性受制約
內(nèi)部審計的獨立性越強，其職能作用的發(fā)揮效果就越明顯，反之，獨立性越弱，內(nèi)部審計的職能作用發(fā)揮的就越小，受到的制約也就越多，審計結(jié)果的偏差也就越大。在現(xiàn)代企業(yè)中內(nèi)部機構(gòu)設置不合理，內(nèi)部審計、內(nèi)部控制與其它部門處于同一水平，因此，在進行經(jīng)濟責任審計等特定領域的審計工作時，往往會受到自身權(quán)限的限制，一些審計證據(jù)在收集過程中難以獲得，從而影響到內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性[7]。在進行審核時，內(nèi)部審計人員必須獲得其它部門的支持，例如，在對在建工程進行檢測時，審計人員必須對其相關(guān)的合同等資料進行檢查，以保證審計資料的相關(guān)、完整、準確。但由于各部門之間的聯(lián)系及配合度不夠，加上內(nèi)部控制不完善，和相關(guān)部門人員存在一定的抗拒心理，使審計資料收集不及時，甚至收集不到。更重要一點是一些部門在收到審計結(jié)果后不主動整改，導致了審計結(jié)果的應用受到了限制，這就大大降低了內(nèi)部審計在企業(yè)經(jīng)營管理中發(fā)揮的作用。
其次，內(nèi)部審計人員受到企業(yè)的制約，其利益受企業(yè)的控制，具體體現(xiàn)在工資績效獎金的發(fā)放、職位的分配和分工上，使得內(nèi)部審計人員在工作中“畏首畏尾”，使審計人員工作的積極性受限。
企業(yè)內(nèi)部審計和內(nèi)控部門的資金不足，因為企業(yè)每年都要對外部審計支付一定的費用，所以有很多的資金都花在了聘請會計師事務所上，而內(nèi)部審計的資金只占到了審計的極少一部分，而且，審計的日常開銷也是要通過書面申請的，并沒有專門的資金，這對臨時和緊急狀態(tài)審計項目的進度產(chǎn)生了很大的影響。也會在一定程度上制約內(nèi)部審計的力度和廣度，從而降低對內(nèi)部審計風險的認識。為了解決目前內(nèi)部審計人員配置短缺的問題，內(nèi)部審計和內(nèi)部控制部門曾多次提出設立“審計中心”、“社會化招聘”等建議，但最終未能獲得成功。內(nèi)部審計部門的工作人員大多是從財務或其它部門抽調(diào)過來的，同時還需要聘請數(shù)名實習生，在開展審計工作時，往往需要從財務、基建、物資采購等部門借調(diào)人員，組成臨時的審計組，這樣使內(nèi)審工作的獨立性、客觀性、權(quán)威性、專業(yè)性都很難保證。因此，對現(xiàn)階段內(nèi)部審計獨立性的正確認識，以及對內(nèi)部審計的客觀存在的局限性充分認識，都會為內(nèi)部審計工作今后的發(fā)展具有重要意義。
2.內(nèi)審人員專業(yè)能力無法滿足企業(yè)的需求
目前，很多企業(yè)還處在對內(nèi)部審計信息體系的探索階段，雖然在審計中使用了電腦技術(shù)，但其思維模式還停留在查賬、查表等傳統(tǒng)模式，無法全面、有效地識別出很多潛在的舞弊風險[8]。從這一點可以看出，企業(yè)目前的信息化水平比較低下，審計技術(shù)手段落后。目前，我國企業(yè)對內(nèi)審人員的培訓主要是從專業(yè)的角度進行，而且培訓頻率低、培訓時間短、培訓效果差、培訓方法缺乏實踐性等原因，導致了內(nèi)審人員對培訓內(nèi)容缺乏關(guān)注。
此外，企業(yè)的年度計劃中并未明確規(guī)定內(nèi)審人員要進行培訓或研究，缺少相關(guān)的激勵措施。這必然會制約內(nèi)部審計人員的質(zhì)量和能力。
（二）企業(yè)內(nèi)部審計人員職業(yè)道德問題原因分析
1.內(nèi)審機構(gòu)的定位限制獨立性的發(fā)揮
與外部審計相比，內(nèi)部審計的獨立性更易受到約束。如果企業(yè)內(nèi)部審計的獨立性被限制，就會導致內(nèi)部審計的質(zhì)量下降，從而使其無法有效地對企業(yè)的各種經(jīng)濟活動進行有效的監(jiān)控和評估。企業(yè)的隸屬關(guān)系、授權(quán)行使、審計客觀性等諸多方面的原因，在某種程度上制約著企業(yè)內(nèi)部審計的獨立性。
首先，雖然近年來企業(yè)審計與內(nèi)控部秉承“服務+監(jiān)督”和“管理+效益”的工作理念，但內(nèi)部審計主要還是發(fā)揮監(jiān)督和評價的職能，并未在實際工作中發(fā)揮應有的服務和管理等增值功能，原因之一就是內(nèi)部審計在企業(yè)中的定位不夠準確，機構(gòu)設置不夠合理。企業(yè)內(nèi)部審計與內(nèi)控部，在業(yè)務管理方面，與其他部門平級設置，這種平行設置的模式，受傳統(tǒng)上下級關(guān)系的影響，導致一些內(nèi)部審計工作難以開展，缺乏獨立性和權(quán)威性也影響了審計的結(jié)果與結(jié)論。企業(yè)內(nèi)部審計和內(nèi)部控制部門的工作人員，因為他們的職責和權(quán)限有限，不能參與企業(yè)的日常運營，很難對管理層的決策進行全面的了解和監(jiān)控，很難對企業(yè)的重大運營風險進行實時監(jiān)控，所以，內(nèi)部審計工作看起來就像是一個空殼，沒有任何力量。而企業(yè)的內(nèi)審機構(gòu)，在提交內(nèi)部審計報告之前，必須要得到企業(yè)的高層和董事會的認可，這就導致了內(nèi)審工作的過度依賴，難以獨立進行。
2.內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力不足
隨著我國市場化的步伐，企業(yè)在激烈的市場競爭中，其經(jīng)營的業(yè)務越來越多，規(guī)模越來越大，對內(nèi)部審計工作的要求也越來越高。但是，由于企業(yè)內(nèi)部審計力量和內(nèi)部審計業(yè)務的需要之間存在著嚴重的不協(xié)調(diào)，內(nèi)部審計人員的專業(yè)知識也不能滿足當前企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展需要。
例如：企業(yè)內(nèi)部審計人員的持續(xù)教育和培訓工作執(zhí)行不力，缺乏有效的方法。一方面，企業(yè)管理層缺乏對內(nèi)部審計的關(guān)注；企業(yè)在內(nèi)部控制和審計方面沒有明確的制度安排，缺乏制度化的管理，很難保證內(nèi)部審計人員的正常訓練和學習。另一方面，企業(yè)的內(nèi)審人員由于自身的原因，知識結(jié)構(gòu)相對滯后，不能滿足當前的內(nèi)部審計工作的需求。
3.內(nèi)部審計人員沒有盡到應有的職業(yè)關(guān)注
應有的關(guān)注是指審慎的審計師在規(guī)劃和執(zhí)行審計工作時，要始終保持專業(yè)的注意力。部分企業(yè)現(xiàn)有的各類審計都是以事后審計為主，在專業(yè)上存在著明顯的缺陷。這無法挽回有些既成的事實或隱藏的風險所帶來的損失。內(nèi)部審計機構(gòu)作為監(jiān)督、管理和控制經(jīng)濟活動合法性和有效性的一項重要職能部門，應當高度重視進行事前審計和事中審計。企業(yè)內(nèi)部審計的工作人員大多是企業(yè)的其他部門的員工，他們從財務部或者其它部門調(diào)離后，進入企業(yè)的內(nèi)審工作，缺少外部審計工作的經(jīng)驗，這就影響了目前的內(nèi)部審計人員的視野，無法充分挖掘和發(fā)現(xiàn)被審計項目的潛在的風險和錯誤，因此內(nèi)部審計人員的職業(yè)判斷力會削弱很多。
四、內(nèi)部審計人員職業(yè)道德素養(yǎng)的提升對策
（一）不斷完善內(nèi)部審計人員職業(yè)道德的相關(guān)法律法規(guī)和準則
審計職業(yè)道德規(guī)范是一種完善的法律規(guī)范。審計規(guī)范是審計工作的重要組成部分，審計工作的質(zhì)量是其工作態(tài)度的重要標志。作為一個審計師，最基本的要求就是要遵守法律和法規(guī)，而現(xiàn)階段對內(nèi)部審計專業(yè)素質(zhì)的要求也越來越高。
現(xiàn)階段要提升內(nèi)部審計人員職業(yè)道德素養(yǎng)，就要強化內(nèi)部審計的質(zhì)量管理，健全內(nèi)部審計人員的甄選機制、評優(yōu)獎懲機制、培訓體系，選拔和培養(yǎng)具有高度敬業(yè)精神的審計工作人員，組織表彰和學習優(yōu)秀的審計工作者，發(fā)揮先進的作用。還要不斷強化內(nèi)控機制，加強內(nèi)控體系建設，增強政策、思想素質(zhì)、專業(yè)素質(zhì)。
由于內(nèi)部審計的專業(yè)技術(shù)要求較高，內(nèi)部審計工作也比較復雜，所以對內(nèi)部審計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。完善內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德，能夠在一定程度上提高內(nèi)部審計的整體質(zhì)量。我國應當建立、完善內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范的制訂與修正機制，在三年內(nèi)對其進行一次修訂，并在中國內(nèi)部審計師協(xié)會的指導方針的基礎上公布。
（二）增強內(nèi)審機構(gòu)和人員的獨立性
獨立性要求獨立于其他有關(guān)的部門，如財務，它在功能上向?qū)徲嬑瘑T會匯報，在行政上向 CEO匯報，在機構(gòu)上獨立。同時，內(nèi)審人員必須強化自我約束，真正做到職業(yè)上的獨立。在內(nèi)部審計工作中，內(nèi)部審計人員必須堅持客觀、公正的原則，避免被外部因素所左右，如發(fā)現(xiàn)利益沖突，應立即上報給內(nèi)部審計主管，并由其進行監(jiān)督，以確保審計工作的質(zhì)量。在有條件的情況下，可以考慮定期進行內(nèi)部審計師的更換。在長期的審計工作中，由于與被稽核對象的關(guān)系越來越密切，會出現(xiàn)了私人關(guān)系、偏見、利益沖突等問題，使其難以作出客觀、公正的審計判斷，從而影響到自身的獨立性。通過定期的輪班制度，可以增強內(nèi)部審計的獨立性，減輕內(nèi)部審計的工作松懈。
（三）提高內(nèi)審人員的專業(yè)勝任能力
要全面提升內(nèi)部審計師的素質(zhì)，必須加強內(nèi)部審計人員的培訓，積極參與社會、組織的聯(lián)合審計活動，拓寬審計思維，改進和創(chuàng)新審計方法，了解國家、行業(yè)的最新的審計方針、政策，確保審計工作效率性、及時性，通過培訓學習使其具備獨立開展審計工作的能力。除了對內(nèi)部審計人員的工作能力進行全面的考核和訓練，還應建立與之相適應的業(yè)績考核制度，使其成為企業(yè)的一種文化，并通過獎勵與懲罰制度，使內(nèi)部審計人員發(fā)揮積極作用，留住人才，從而保證內(nèi)部審計隊伍的發(fā)展壯大。
（四）加強內(nèi)部審計人員的誠信教育
要充分發(fā)揮好黨員的先鋒模范作用，通過法律法規(guī)和審計案例來強化職業(yè)道德建設。要充分發(fā)揮黨員的表率作用，提高內(nèi)部審計人員的法律意識。樹立良好的風氣，把這種精神貫徹到審計工作中去。
內(nèi)部審計人員要樹立表率，敢于講實話，誠實守信，樹立良好的職業(yè)道德觀念，在本單位建立起良好的工作氛圍。內(nèi)部審計人員要不斷參加職業(yè)道德教育，提高專業(yè)素質(zhì)，增強自我意識。
五、結(jié)論
加強內(nèi)部審計的職業(yè)道德建設，是提升內(nèi)部審計工作質(zhì)量的重要手段。當前，我國的審計工作相對落后，內(nèi)部審計的職業(yè)道德建設因為它涉及的領域比較廣泛。因此，如何加強內(nèi)部審計職業(yè)道德建設，是一項艱巨而又復雜的工作。
企業(yè)應通過加強內(nèi)部審計人員的崗位培訓與持續(xù)教育，不斷提升內(nèi)部審計人員的專業(yè)技術(shù)、職業(yè)道德，不斷提升內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德水平，增強企業(yè)的綜合競爭力。同時，要強化內(nèi)部審計隊伍建設，不斷提升內(nèi)審人員的專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務水平，使“學”和“干”達到平衡。
文/周桂芬
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